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基于活动的成本计算

绩效管理新兴基金会

Peter BB Turney，

Cost TechnologyInc.

自20世纪80年代中期以来，基于活动的成本计算一直存在。 鉴于其长久性，值得回答：

• ABC在其生命周期中如何发展？
• 从ABC的演变中学到了什么教训？
• 美国广播公司今天可以做什么，20年前不能做？

本文通过考察产品生命周期背景下ABC的发展来回答这些问题。 它根据ABC生命周期的阶段总结了ABC的历史，突出了其随着时间的推移而扩展的功能，并详细介绍了二十年来使用的经验教训。 最后，以ABC的现状描述作为绩效管理系统的关键输入和价值添加器。

ABC公司花费很短时间就被认为是一种创新且潜在有价值的成本计算方法; 但还需要20年才能充分发挥其潜力。 为了应对成本核算中存在不准确性的竞争压力，ABC出现了。 早期使用帮助企业认识到成本会计系统固有的扭曲，导致战略，流程，运营和竞争地位的改变。

受到早期成功的鼓舞，ABC成为强大的利润分析工具。 这些成功源自ABC公司揭示隐藏的盈利来源和嵌入成本的能力，并成为提高盈利能力决策的催化剂。 随着时间的推移，ABC适应新的领域，如成本服务活动，客户盈利能力，渠道盈利能力，以及使用ABC产出来执行容量规划和推动预测建模。 到九十年代后期，ABC被广泛用于不同的行业和政府部门。

今天，ABC是绩效管理的新兴基石。 如果您打开绩效管理体系的帷幕，您会发现ABC为绩效评分卡提供绩效指标，为客户盈利分析提供费率，帮助制定人力资源计划，为可持续发展建模，并支持预算开发和计划。

像大多数技术一样，今天的ABC的价值是多年开发和学习的结果。 在评估贵组织的价值时，重要的是了解它是如何演变的，以及这种演变如何创造创造价值的机会。 无论您是第一次考虑ABC还是早期采用者，现在都应该重新审视一下。

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ABC HYPE周期

炒作周期是一种技术的成熟度，采用率和商业应用的图示。 它反映了人类对技术态度的差异，因为知识在其发展和部署周期中增加并且风险降低¹。 在这个周期的早期，关于该技术的实际知识很少。 因此，组织的成本/收益分析通常由未知的风险因素支配，因此难以采纳决策。 随着知识在周期内积累的风险减少，促进关于采用的更明智的判断。

炒作周期通常涵盖市场引入和主流商业社群采用30％至50％的时间段。 ABC炒作循环有六个阶段的演变：（1）技术触发，（2）虚高预期的高峰，（3）幻灭的低谷，

• 1. （5）生产力高原，（6）高原后期（图1）。 前五个阶段代表ABC的历史，而第六个阶段代表当前状态。

基于活动的管理

利润改善

能见度

资源和容量规划

绩效管理

新应用程序

成本分配

技术触发器

充满期望的高峰

幻灭的低谷

到期

启蒙的坡度

生产力高原

后高原

图1：ABC炒作周期。

这个练习的结果是ABC的演变并不是独一无二的。 事实上，它与其他技术的生命周期非常相似，包括通常只有成熟和成功技术才能实现的两个里程碑。 首先，ABC的表现随着时间的推移而增加，反映了正在进行的研究和开发，应用该方法的累积学习以及系统技术的增强。 其次，

1了解Gartner的炒作周期，战略分析报告，Gartner Research，Gartner Inc.，2003。

对ABC的行为反应已经从用户的热情，幻想破灭，最终接受技术与商业成功的关联性发展。

技术触发（1984-1987）成本会计创新

不连续创新通常是触发的结果 - 一种刺激创新的外部动力。 美国广播公司的触发因素是西方公司日益增长的日本竞争，特别是电子和汽车行业的竞争。 相信是低薪劳动和低估货币的结果，他们是事实上的创新管理实践，如即时物流系统，持续改进和统计过程控制。

这种变化对西方公司的影响是巨大的。 一些人撤退并投诉不公平竞争，另一些人则采用了丰田等日本主要公司的管理做法。 一些西方公司开发了自己的创新实践，包括创新成本计算方法。

几家制造公司出现了新的成本计算方法。 这些公司认识到当时使用的成本会计制度具有意想不到的负面战略和运营后果。 例如，泰克公司为生产基于直接人工的产品分配制造费用，鼓励工程师设计需要较少人工制造的产品。 该设计指令增加了产品的复杂性和每个产品中独特部件的数量。 它还增加了购买，接收和存储数千个不同部件的成本，从而降低了盈利能力，最终实现了泰克的竞争力。 只有当采购成本根据产品中使用的独特零件编号分配给产品时，才会纠正这种偏差，并鼓励工程师尽可能使用通用零件。

泰克新的成本核算方法帮助工程师了解其决策的影响。 虽然缺乏ABC系统的准确性和诊断能力，但消除了成本会计系统固有的行为失真，帮助泰克公司竞争²。 泰克公司的成功与其他公司的成功，是开发第一代ABC方法的重要一步。

膨胀的期望高峰（1987-1991）第一代

高涨的期望高峰对新技术充满热情。 对于美国广播公司来说，到泡沫顶端的旅程伴随着广泛的宣传和第一代方法和工具的出现。

从1987年开始，“哈佛商业评论”，“成本管理杂志”和其他出版物上出现了大量关于ABC的文章。 由国际研究所和其他组织出席会议的邀请填写邮箱。 这些出版物和介绍解释了如何实施ABC，这意味着什么，以及它对采用它的企业会产生什么影响。

2Peter BB Turney，Common Cents：基于活动的成本核算和基于活动的管理绩效突破（纽约：McGraw-Hill），2005年，第27-29页。

与大多数技术一样，潜在用户的兴趣和第一代方法的发展促进了ABC市场的商业开发。 大多数大型咨询公司在80年代末和90年代初建立了ABC实践，并于1990年推出了第一个商业可用的ABC软件。

基于这种热情是认识到ABC可以对盈利能力产生重要见解。 这是因为ABC：

• • • 消除了成本核算中固有的产品交叉补贴;
    • 揭示了导致盈利能力下降的损失来源; 和
    • 充当影响盈利能力决策的催化剂。

例如，图2针对的是一家认为其所有产品都有利可图的制造公司。 ABC模型显示，超过25％的产品无利可图，另有40％的产品盈亏平衡。 ABC帮助公司开发了一个新的关注有利可图的市场和客户，修剪无利可图的产品，重新设计产品以消除成本，并消除非增值活动。 这个新的焦点将盈利能力从“最差的”改为“最好的”³。

200

150

100

50

0

-50

-100

-150

0

5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 65

制品

利润（％）

图2：ABC“S”曲线。

从这段时间吸取的教训是，ABC的价值在于它推动变革的能力。 ABC的早期版本旨在通过高水平成本池和成本驱动因素来提高产品成本的准确性。 这些系统帮助管理层了解产品的盈利能力;

3Common Cents，第二版，第177-195页。

然而，它们的诊断能力有限。 在此期间纳入活动和客户成本提高了ABC的诊断能力，导致基于活动的管理（ABM）。

幻灭的低谷（1991-1995）

扩大预期的高峰期所涉及的过度行为不可避免地导致泡沫的破裂。 媒体过度热情，对方法本身感到困惑，对方法和支持系统的限制，可持续发展的困难以及一些公开的失败是降低预期的前兆。 ABC也是把注意力转移到新的管理方法上的受害者。

美国广播公司的评论家通常分为两个阵营。 有些人认为ABC不符合持续改进和全面质量管理的原则。 他们写道，ABC缺乏以客户为中心，不以过程为导向，没有加强组织学习，并且在方法上自下而上（即不涉及员工）。 其他人则认为ABC与约束理论不一致。 一个普遍的观点是，ABC无法可靠地衡量决策对运营成本，库存和吞吐量的短期影响。

这些批评反映了对ABC的宗旨和性质的误解。 ABC的早期版本旨在揭示对利润来源的战略洞察力。 ABC的意图既不是提供过程质量的日常指导，也不是测量短期可变成本。

降低期望的一个因素是ABC方法与滞后系统技术相结合的相对不成熟。 事后看来，在PC上使用非企业软件构建ABC模型是雄心勃勃的。 除了少数例外，这个时代的ABC模型难以建立，使用起来很麻烦，缺乏定期的报告和与数据源的整合是不可避免的。

不可避免的失败也使他们付出了代价。 在某些情况下，失败是由于变更管理不善造成的。 例如，在ABC披露公司80％的产品无利可图的情况下，管理层的否认阻止了有意义的改变。 在其他情况下，失败是不正确实施的结果。 一家公司的ABC模型非常复杂，维护费用昂贵且难以理解。 信息不可避免地被用于决策。

当管理层转向其他新兴方法时，ABC在攀登高峰期间从媒体曝光中获得的收益转向损失。 在1992年之后，对ABC的兴趣下降，当时注意力转向业务流程再造，企业资源规划（ERP）系统和平衡计分卡。

这段时期的教训是，关键评论，减少了用户的兴趣和失败是不成熟技术发展的副产品。 好消息是，ABC越过了失败的鸿沟，并继续其学习和发展。

攀登启蒙边缘（1995-2000）第二代

攀升启蒙的坡度的特点是增加了市场渗透率和持续的技术开发。 尽管企业资源规划系统的扩散是昂贵且费时的举措，并且需要使系统符合新千年（Y2K），但这仍然发生。

早期的ABC实施侧重于纠正成本会计系统固有产品的间接费用分配错误。 但是，随着持续发展，很明显，ABC适用于成本会计范围之外的领域。 这些领域包括行政管理，销售，市场营销，研究与开发，供应链和物流。 图3是支持客户盈利能力分析的成本服务活动的ABC分析示例。

最小

有利可图

第3段客户

最

有利可图

100%

80%

60%

40%

20%

0%

0%

100%

200%

300%

400%

500%

600%

累计利润（占利润总额的百分比）

图3：ABC盈利悬崖。 注：前20％的客户占利润的500％，最后20％的客户销售该细分市场400％的利润。

在这个例子中， 20％的客户群将利润提高到最终报告数量的近500％。 接下来的60％这个数字持平，表明他们只是在成本上保持平衡。 最终的20％将利润摧毁了400％，以达到收益表中报告的最终数字。 另一个有趣的观察是，单个客户占利润的120％。

通过这种洞察力，管理人员能够更好地细分客户，调整流程和定价策略，以提供更加公平的回报 - 即使这意味着“最终”激发了20％

将价格提高到他们流失的地步。 从这个分析中得出的一个关键教训可能是，基于收入的最佳客户可能是最糟糕的。 传统会计完全隐藏了这种信息。

ABC实施扩展到保险，医疗保健，包装商品，能源，银行和其他行业。 这些行业在90年代面临着日益激烈的竞争，并从关于服务，客户和活动成本的信息中受益。 政府机构和军方使用ABC来帮助缓解预算压力。

ABC的预测模型增加了其从历史成本到资源和容量规划以及情景分析的用途。 预测性ABC模型可作为决策制定的预

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