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环境管理会计及其对碳管理和披露质量的影响

摘要：随着过去十年环境管理会计（EMA）的发展，产生了大量的管理会计工具和控制工具，这些工具被应用到对公司环境绩效和信息的衡量和管理的改进中。虽然企业的排放管理对企业可持续性的重要性日益得到认可，但现有的文献很少关注和理解EMA工具及其对碳排放管理和披露质量的应用。通过收集美国、德国、澳大利亚和日本114家大公司的数据，我们发现许多公司都应用了EMA工具，但只有少数公司使用了全部的EMA工具。实证分析表明，EMA的应用对企业碳管理和碳披露质量都有显著的正向影响。进一步的分析明确指出，审计和基准工具以及控制工具对碳管理和披露有重大影响，而测量工具则无法观察到任何显著影响。这项研究结果会对管理教育和从业人员产生影响，将有助于管理人员对EMA工具的应用作出更明智的选择。

关键词：环境管理会计、环境会计、碳披露、碳管理、可持续性管理。

1.介绍

每年的地球超标日标志着人类造成的污染超过了地球一年的承载能力。总的来说，这一天早在年底前就到了，而且每年的超标量都在增加。(Posthuma et al., 2014; Worland, 2015) 碳和其他温室气体的排放是这种过度排放的主要驱动因素之一，无论在历史上还是当前，大型企业都是温室气体的主要排放者(CDP, 2013; Heede et al., 2014)。

为衡量包括碳排放在内的环境影响，环境管理会计(EMA)在过去几十年中得到了越来越多的关注，并且大量的EMA工具( Christ and Burritt, 2013; Ferreira et al., 2010; Gibson and Martin, 2004; Passetti et al., 2014; Schaltegger and Burritt, 2000)，如物流成本核算(Christ and Burritt, 2015; Strobel and Redmann, 2002)、生态控制(Henri and Journeault, 2010)和可持续性平衡计分卡(Hansen and Schaltegger, 2016)，已经设计完成并逐步实施，以减少公司对环境造成的影响。尽管以前的环境会计核算及报告研究的重点主要是环境披露 (Parker, 2005; Schaltegger et al., 2013)，如今，在公司内部做法中，EMA越来越多地被用作支持环境管理质量 (Adams, 2002; Burritt et al., 2002)。经发现，EMA在促进运营和组织变革以减少公司环境影响方面可以发挥重要作用 (Bennett et al., 2003; Ferreira et al., 2010; Masanet-Llodra, 2006)。

最近，在公司碳管理和碳核算的背景下，对EMA的效用进行了探讨和分析。(Ascui, 2014; Burritt et al., 2011; Schaltegger and Csutora, 2012; Stechemesser and Guuml;nther, 2012)。世界各国政府试图通过采用旨在减少碳排放的排放交易计划或税收、减排和披露条例来推动企业应对气候变化。目前欧洲在排放量交易计划（ETS）、碳定价或其他相关的碳减排机制下，碳排放量的核算对公司而言已变得越来越重要(Bell, 2017;Bowen and Wittneben, 2011; Engels, 2009; King, 2014; Qian and Schaltegger, 2017)。人们期望减少企业碳排放的第一步是提高透明度，并披露此类排放。这项期望导致建立了碳披露项目（CDP）等融资机制。CDP机制收集并且公布了世界上最大的一些公司对温室气体排放的（自愿）披露。

虽然业务经理可能已经了解了环境管理会计的重要性，并将这一知识应用于碳管理或报告，但对实际问题仍研究不足。例如，环境管理会计工具中哪些组有助于有效地减少碳排放，更具体地说，不同的工具的应用是否对企业碳管理和披露有影响。尽管提出了有深刻见解的建议，但以往的EMA研究主要是概念或描述性的，或侧重于通过单个或多个案例研究EMA应用的技术问题(例如，Ascui在 2014年审查了关于社会和环境会计文献中的碳核算发展，在65篇碳核算论文中，大部分是关于方法开发或案例研究理论和技术问题。）与报告和其他技术性或更普遍的可持续性管理工具不同，例如生命周期评估和生态效率分析，这些工具已在以前的文献中进行了广泛的研究(Hellweg and Canals, 2014; Scipioni et al., 2010)。EMA作为一套有用的会计工具，尚未在碳信息披露和碳管理方面进行过调查研究。到目前为止，研究中很少有关注评估EMA应用对企业碳排放管理和信息披露的影响。

在此背景下，本研究的重点是EMA的使用，而不是基于二十多年EMA工具演变的可持续性管理工具。实证研究了EMA在企业实践中的应用及其对碳管理和披露质量的影响。调查使用的收集数据是从更大的研究项目中取得，即公司可持续发展指标（CSB）(Schaltegger 2014)，分析了美国、德国、澳大利亚和日本等四个发达国家114家大公司的EMA应用情况。根据碳披露项目数据库提供的碳绩效管理和披露信息，对CSB调查中收集的数据进行审查。

这项研究有两方面的贡献。首先，本论文通过填补现有文献中的空白来指导完成本研究，在这些文献中，关于EMA在应对气候变化中的作用以及EMA的应用及其在改善碳管理中的有效性的实证研究仍然缺乏。因此，很少有文献分析不同的EMA工具与碳管理和披露之间的联系。其次，从从业人员的角度来看，这次检验的结果将会给企业管理者带来启示，让他们了解不同的企业管理工具的用处。显然，业务经理可以使用的EMA工具越来越多( Burritt et al., 2002; Burritt et al., 2011)，但从时间和可用资源的角度来看，实施全面覆盖或整套EMA工具似乎是不现实的。因此，预计这项研究的结果将有助于管理者更好地选择EMA工具，从而规划出更好的碳管理活动。

论文的其余部分结构如下。第二节回顾了以往文献中阐述的EMA工具和其多维度工具的发展情况。之后，第三节概述了使用EMA工具的使用与碳性能和信息披露之间的可能联系。第四节讨论了本研究的研究方法，第五节介绍了本研究的实证结果。第六节探讨了研究结果以及研究的不足和未来的研究展望。

2.回顾EMA的开发和应用

2.1 EMA的发展

传统的会计方法主要侧重于盈利能力，而忽视了其他商业影响；例如，气候变化，使用不可再生资源或其他环境问题以及供应链中的社会问题。由于未考虑的负面环境和社会影响促使研究人员批评传统会计，使得环境管理会计（更具社会性，环境性和可持续发展性）近年来更为突出(Schaltegger et al., 2013)。与传统会计不同，EMA强调了追踪、管理和报告'全面'、'全部'或'真实'成本的重要性，以及传统会计经常忽视的业务活动的影响(Bebbington et al., 2001; Bracci and Maran, 2013; Epstein, 1996; Ferreira, 2004; Herbohn, 2005; Jasch, 2009; USEPA, 1998)。从本质上讲，EMA帮助各组织追寻企业的经济、生态的业务活动，并审查包括供应链在内的公司的整个运作情况，认为这是一种对经济和生态都有影响的活动(Bartolomeo et al., 2000; Bennett et al., 2002; UNDSD, 2001)。为实现这一最终目标，企业必须采用包括EMA在内的环境管理系统来记录，分析和报告定义的经济系统对环境造成的财务和生态影响(Burritt et al., 2002; Jasch, 2009; Schaltegger and Burritt, 2000)。EMA被越来越多的人视为可以解决经济发展与环境退化之间长期存在的紧张关系，是实现“双赢”商业案例的主要关键之一(De Beer and Friend, 2006; Ferreira et al., 2010; Jasch, 2009; von Weizsaeuro;cker et al., 2009)。

EMA是一个基础广泛的术语，包括各种会计和性能控制工具(Bouten and Hoozeacute;e, 2013; USEPA, 1998)。Rikhardsson等人（2005年）考虑了一种管理技术的形式，包括各种有针对性的信息收集、分析和通信的工具和技术。这组相对较新的管理会计工具包括多种工具，如环境成本会计、物流成本会计( Christ and Burritt, 2015; Guuml;nther et al., 2015; Strobel and Redmann, 2002)、基准、审计、生态控制或平衡计分卡，所有这些工具都旨在帮助公司改善其环境、社会和经济业绩(Burritt et al., 2009)。

2.2 EMA工具的分类

以前的文献已经探索了这个灵活而广泛的概念，并提出了EMA具有许多特征和功能。这些功能概括如下：（1）度量，（2）审计和基准，（3）控制工具。

2.2.1 测量工具

EMA的第一个也是最重要的特征是它强调在产品或系统的生命周期中测量货币和实物流动。以往的研究表明，传统的会计方法主要是货币计量，而对非货币信息的重视程度较低(Burritt et al., 2002; Gray and Bebbington, 2001)。在传统会计中，业绩中涉及非货币信息的环境方面可能被完全忽视 (Bennett and James, 1997)。EMA包括物质和能源消耗，流动和最终处置的实物程序，以及与活动相关的成本，储蓄和收入的货币程序和具有潜在环境影响的物质流 (Burritt et al., 2002; UNDSD, 2001; IFAC, 2005)。由于强调将货币计量和实物计量联系起来，物流成本核算是EMA最突出的方法之一(Guuml;nther et al., 2015; Jasch, 2009; Schaltegger and Zvezdov, 2015; Schmidt et al., 2015; Strobel and Redmann, 2002)。

一般而言，环境成本核算（或环境存储）要求对环境成本进行单独的识别、跟踪和分配，并使这些成本更易于被管理者所察觉，这被许多先前的商业组织和非盈利组织，甚至在一些城市都提倡过(Benvenga et al., 2016; Burritt, 2000; Epstein, 1996; Hansen and Mowen, 2005; Henri et al., 2014; Giracol et al., 2011; Joshi et al., 2001; Parker, 2000; Passarini et al., 2014).。并且声称，传统会计中的可见成本只占公司总环境成本的一小部分 (Epstein, 1996)。Joshi等人（2001年）根据具体的经验发现，每增加1美元的可见成本，就会增加约10美元的相关隐藏成本，例如采取环保措施可以避免的成本就是隐藏成本。这不包括在完全环境成本核算中强调的可能有更大比例的整个生命周期成本。在系统视图中，生命周期分析建立了产品或服务生命周期清单，能够获得跨越实体供应链的所有环境影响 (Scipioni et al., 2010; Manzardo et al., 2016)。

此外，关于环境资源、资产或项目投资的决定需要得到生态投资方面的支持。生态会计（或称环境投资评估）是环境管理的又一重要措施。在评估环境投资替代办法时，需要核算包括水和电力消耗等环境成本，以及出售回收材料等回报(Bouten and Hoozeacute;e, 2013; Parker, 2000)，通过比较，以评估不同投资替代办法的实际的全部成本和风险，例如，使用EMA工具，特别是货币和实物环境投资评估，评估与稻壳倾倒和燃烧相关的环境风险，有助于直观地看到两种不同的投资选择的成本和效益。生态投资会计在投资期内也能提高长期环境绩效。

可持续性会计从衡量和核算环境绩效扩大到强调经济、环境和社会信息之间的融合。虽然可持续发展会计有时被批评家认为是一种管理潮流或时尚，但从管理的角度来看，可持续发展会计可以作为一个重要的工具，帮助制定短期和长期计划，确定资源来源，并利用这种融合实现对经济，环境和社会责任(Burritt and Schaltegger, 2010)。这一工具也已在碳管理核算的文章中提出(Burritt and Schaltegger, 2010)。

2.2.2 审计和基准测试工具

除了度量，审计和基准测试功能也是环境管理的另一个重要因素。对照标准、准则和竞争绩效进行比较并制定基准，这对确保环境合规和实现环境目标至关重要。生态审计（或环境审计）是对一个组织的生态影响进行系统的、有记录的（定期的）检查程序。这些程序不仅侧重于合格评估，使实际数字与内部目标或内部标准/规则进行比较，而且侧重于进展评估，帮助各组织改进流程、产品和服务(Earnhart and Leonard, 2016)。可持续性审计采用更广泛的视角，因为检查程序包括可持续性的三个方面：社会、生态和经济。这一过程衡量三个维度的价值和后续进展。特别地是，这些价值是根据一套业绩指数（或标准）或根据一套可持续性准则通过业绩测量来衡量的 (Coyne, 2006)。与审计一致的是，生态和可持续性基准的重点是将环境绩效与其他公司或公司部门的进行简单的比较，以揭示公司自身的优势和弱点。这一工具提供了一种方式，即要求公司对其环境和社会责任负责，并制定了一种对许多公司来说有驱动力的衡量标准 (Springett, 2003)。

2.2.3 控制工具

EMA的另一个重要方面是它的环境控制功能。EMA需要一个适当的管理

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